Il quesito è originato dalla circostanza che l’art. 2 della legge n. 289 del dicembre 2002 [1], che ha introdotto il primo modulo della riforma dell’IRPEF, prevedendo tra l’altro l’aumento dell’aliquota applicabile al primo scaglione di reddito, stabilisce, al comma 10, che gli aumenti di aliquota non si applicano agli arretrati di lavoro dipendente, di cui all’art. 16, comma 1, lettera b), del TUIR, corrisposti entro il 31 dicembre 2004.

Con circolare n.15/E del 5 marzo 2003 è stato precisato che tale disposizione deve essere applicata anche con riferimento agli emolumenti arretrati di lavoro dipendente e a quelli ad essi assimilati corrisposti agli eredi degli aventi diritto.

Alla luce della richiamata disposizione e dei criteri interpretativi forniti con la menzionata circolare, codesto istituto chiede di sapere se la norma che prevede la sospensione delle nuove aliquote IRPEF si rende applicabile agli emolumenti derivanti da rapporti di lavoro dipendente o di pensione corrisposti agli eredi degli aventi diritto anche qualora tali somme non costituiscano "arretrati" ai sensi dell’art. 16, lett. b) del Tuir e cioè qualora non siano riferibili ad anni precedenti.

In relazione al quesito posto si precisa che ai sensi del richiamato articolo 2 della legge n. 289 del 2002 i nuovi scaglioni e le nuove aliquote si applicano con riferimento ai redditi che secondo la disciplina delle singole categorie di reddito sono imputabili al periodo d’imposta che inizia il 1 gennaio 2003, con la sola esclusione degli emolumenti arretrati di cui all’articolo 16, comma 1, lettera b), del TUIR. Per questi ultimi, infatti, assoggettabili a tassazione separata, il comma 10 dello stesso articolo 2 stabilisce che la revisione delle aliquote e degli scaglioni di reddito ha effetto per i periodi d’imposta che iniziano dopo il 31 dicembre 2004 e, quindi, dal 1 gennaio 2005.

La richiamata circolare n. 15 ha inteso precisare che, ai fini dell’applicazione della norma agevolativa di cui al richiamato articolo 2, comma 10, le somme percepite dall’erede del dipendente deceduto mantengono la qualificazione fiscale che avrebbero rivestito qualora fossero state percepite dall’avente diritto. Ciò nel presupposto che la morte dell’avente diritto non modifica, sotto il profilo oggettivo, i caratteri che ai sensi dell’art. 16, lett. b) connotano gli arretrati di lavoro dipendente o di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.

Le somme che il lavoratore dipendente avrebbe percepito in riferimento ad anni precedenti per effetto di leggi, contratti collettivi, di sentenze o di atti amministrativi sopravvenuti o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti, qualificate fiscalmente arretrati, ai sensi dell’art. 16, comma 1, lett. b), del Tuir, ai fini della norma agevolativa in esame, devono essere considerate tali anche in capo all’erede. Tali somme, configurate quali arretrati di lavoro dipendente, percepite dall’erede entro il 31 dicembre 2004 sono, pertanto, assoggettate a tassazione con le aliquote applicabili per il periodo d’imposta 2002 [2].

La disposizione di cui all’art. 7, comma 3, del Tuir, la quale stabilisce che, "In caso di morte dell’avente diritto i redditi che secondo le disposizioni relative alla categoria di appartenenza sono imputabili al periodo d’imposta in cui sono percepiti, determinati a norma delle disposizioni stesse, sono tassati separatamente a norma degli articoli 17 e 18, salvo il disposto del comma 3 dell’art. 16, anche se non rientrano tra i redditi indicati nello stesso art. 16, nei confronti degli eredi e dei legatari che li hanno percepiti", individua nella tassazione separata il criterio di applicazione dell’IRPEF alle erogazioni corrisposte agli eredi dell’avente diritto, ma non consente di estendere la definizione di "arretrati", prevista dall’art. 16 lett. b), a tutte le somme percepite per effetto della successione ereditaria.

Per quanto concerne l’effettuazione delle ritenute, l’art. 23, comma 2, lett. e) del Dpr n. 600 del 1973 stabilisce che il sostituto d’imposta è tenuto ad applicare l’aliquota stabilita per il primo scaglione di reddito in relazione alle somme e i valori di cui all’articolo 48 del Tuir, diversi dalle indennità di fine rapporto e dalle indennità equipollenti di cui all’art. 16, comma 1, lett. a), dello stesso Tuir corrisposte agli eredi del lavoratore dipendente.